Oficio N°3031. Recuperación anticipada de IVA. Caso de contribuyente que no podrá cumplir compromiso de exportación
Solicita confirmar que de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 6°, del D.S de Economía N° 348, si el contribuyente toma conocimiento de no poder cumplir con el compromiso de exportación debe restituir las sumas reembolsadas en virtud de dicha norma, las cuales se constituirán nuevamente en crédito fiscal, susceptible de ser recuperado conforme a la regla general contenida en el Art. 1°, del mencionado D.S. de Economía N° 348. Se ha recibido en esta Dirección Nacional, su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual solicita confirmar que de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 6°, del D.S de Economía N° 348, si un contribuyente acogido a recuperación anticipada de IVA, toma conocimiento de no poder cumplir con el compromiso de exportación debe restituir las sumas reembolsadas en virtud de dicha norma, las cuales se constituirán nuevamente en crédito fiscal, susceptible de ser recuperado conforme a la regla general contenida en el Art. 1°, del mencionado D.S. de Economía N° 348. I.- ANTECEDENTES: XXXXX (“CMN”), es una sociedad por acciones constituida en conformidad a la ley chilena el año 1993, dedicada al desarrollo del proyecto YYYYY (“Proyecto PL”). El proyecto PL es un proyecto binacional de minería a tajo abierto (Chile y Argentina) de oro y otros minerales cuya propiedad final pertenece a ZZZZZ (“zzz”). El proyecto PL fue concebido para la exportación del 100% de los minerales producidos e incluye la exportación hacia Argentina de electricidad generada en el lado chileno del proyecto. Zzz tiene presencia en Chile desde el año 1998, dedicándose al desarrollo y exploración de distintos proyectos mineros. En particular, en los últimos 10 años zzz ha invertido en Chile más de US$8.500 millones no sólo en CMN, sino también en RRRRR, Norte Abierto (ex cerro PPPPP), QQQQQ y SSSSS. Estos fondos se han destinado principalmente a la exploración, desarrollos mineros, pagos a proveedores locales, remuneraciones, desarrollo de infraestructura, pago de impuestos a la renta, específico a la minería y otros. En todas sus operaciones en Chile, zzz ha empleado a más de 1.100 trabajadores en Chile en promedio por año. El desarrollo del proyecto PL ha implicado una inversión aproximada de US$4.500 millones en el lado argentino y US$3.500 millones en el lado chileno. Una parte de la inversión efectuada en Chile se destinó a financiar la construcción de infraestructura para exportar energía a la planta de procesos ubicada en el lado argentino del Proyecto PL. CMN fue autorizada por el Decreto Supremo N° 209, de 2016, modificado por el Decreto Supremo N° 7, de 2017, ambos emitidos por el Ministerio de Economía (la “Autorización de Exportación”), para exportar energía eléctrica para las instalaciones del proyecto PL del lado argentino y para la compañía MMMMM (Proyecto LLLLL en Argentina). Zzz continúa con su compromiso de avanzar con el desarrollo y construcción del Proyecto PL aunque con variaciones con respecto al plan original como resultado de los inconvenientes que CMN ha enfrentado para lo cual actualmente la compañía está enfocada en elaborar un nuevo Estudio de Impacto Ambiental (“EIA”) a efectos de solicitar la modificación de la Resolución de Calificación Ambiental (“RCA”) que permita posteriormente continuar con el avance del Proyecto PL de una forma distinta a la actualmente contemplada en el RCA. A raíz de lo anterior, actualmente los esfuerzos de la empresa están centrados en la resolución de problemas legales, ambientales y otros asuntos, junto con una revisión técnica de los parámetros del proyecto y del potencial futuro para lograr la extracción, comercialización y exportación de recursos minerales. La compañía está trabajando en preservar sus derechos legales para explotar el proyecto PL y está llevando adelante procedimientos judiciales para la reconsideración de las órdenes de cierre emitidas por la Superintendencia del Medio Ambiente (SMA) contra CMN. La obtención de un fallo favorable eliminará en gran medida los desafíos legales que afectan el desarrollo de la mina. Además, debido a los desafíos económicos y al hecho de que no ha sido posible que la mina opere, CMN está llevando a cabo actualmente acciones dirigidas a evaluar potenciales alternativas para desarrollar la mina una vez que se minimice la incertidumbre legal que actualmente existe, ya sea en una forma cercana a los términos originalmente concebidos o de una manera que pueda ser diferente a la originalmente aprobada. Estas acciones incluyen actividades de conservación en relación con el cumplimiento de los requisitos regulatorios impuestos por la autoridad ambiental chilena. Además, se están efectuando numerosos estudios geoquímicos y geohidrológicos para un plan de gestión del agua que se espera sea aceptable para la autoridad ambiental, obteniendo la modificación de la RCA originalmente emitida. La modificación que se busca de la RCA originalmente emitida es necesaria para que la compañía mantenga la opción de continuar con el desarrollo de la mina, aunque en una forma diferente, sea bajo la RCA original modificada, o bajo una nueva RCA. Todo esto es parte integral de las acciones que se deben adoptar para lograr la extracción, comercialización y exportación de los recursos minerales. CMN ha estado evaluando constantemente las oportunidades para mitigar los riesgos asociados con el proyecto PL, manteniendo la opción de desarrollo minero si las condiciones económicas asociadas con el Proyecto PL mejoran y los riesgos asociados pueden ser mitigados. Además, CMN llevará a cabo discusiones técnicas con las autoridades chilenas para definir los detalles y las condiciones bajo las cuales el Proyecto PL puede ser finalmente viable y los términos específicos del mismo (las “Discusiones de Viabilidad). Inicialmente la discusión estará centrada en la elaboración de un EIA para la modificación de la fase de cierre del proyecto actual, que es un paso necesario para continuar con el desarrollo de la mina bajo un proyecto modificado. Durante este proceso, la empresa iniciará también una consulta ciudadana y con comunidades indígenas en busca de un acuerdo de largo plazo que aseguren la posibilidad de seguir avanzando en el desarrollo del proyecto. Las discusiones de viabilidad también tendrán como objetivo alcanzar un entendimiento común con las autoridades sobre los pasos específicos necesarios para avanzar en el desarrollo del Proyecto PL, lo que puede resultar en una desviación significativa del plan originalmente concebido. Por consiguiente, el resultado de las Discusiones de Viabilidad será crucial para determinar la viabilidad final del Proyecto PL. Ahora bien, antes de iniciar sus actividades de exportación, CMN fue autorizada por la Resolución N° 78 de 2010, modificada por la Resolución 505 de 2012, 268 de 2013 y 46 de 2017 (conjuntamente, las “Resoluciones CMN”) emitidas por el Ministerio de Economía de Chile (el “MdE”), para obtener una devolución anticipada del impuesto al valor agregado (“IVA”), bajo el mecanismo especial disponible para los exportadores de conformidad al artículo 6°, del Decreto Supremo N° 348 de 1975 (“DS 348”). Las Resoluciones CMN establecen un compromiso de exportación para CMN de US$3.538.200.000 (“Compromiso de Exportación CMN”), que debe cumplirse al 31 de diciembre de 2026 (“Periodo de Exportación CMN”) de acuerdo con los términos originales del plan para el desarrollo del Proyecto PL. A la fecha, CMN ha recibido devoluciones de IVA por un monto aproximado de US$443.000.000. Bajo el convencimiento de CMN que finalmente se resolverán favorablemente los actuales desafíos legales que enfrenta, y producto de los estudios de factibilidad y discusiones con las autoridades nacionales para definir los detalles y condiciones para continuar con el proyecto, es posible que la empresa pueda solicitar una nueva prórroga del plazo para cumplir con los compromisos de exportación asumidos. Sin perjuicio de lo anterior, en el momento que CMN tome conocimiento que no le será posible cumplir con el Compromiso de Exportación CMN, dentro del mes siguiente procederá a la restitución de dichas cantidades según lo dispone el artículo 6°, del D.S. 348. Además de seguir analizando y trabajando en los planes para lograr la comercialización y exportación del mineral extraído del Proyecto PL, CMN en cualquier caso empezará a efectuar exportaciones desde Chile. Como se indicó, CMN ya cuenta con la Autorización de Exportación para exportar energía eléctrica a proyectos mineros en Argentina, a través de líneas de transmisión eléctrica construidas por CMN como parte del proyecto PL. Se espera que las exportaciones de energía eléctrica se realicen a fines del primer semestre de 2020. En su presentación, el contribuyente analiza latamente la normativa legal relacionada con el Impuesto al Valor Agregado, puntualmente en lo que dice relación con las normas que lo regulan. Asimismo analiza el régimen aplicable a los exportadores, puntualmente la exención de IVA, contenida en el Art. 12°, letra D), del D.L. N° 825, en relación con la franquicia establecida en el Art. 36°, del mismo decreto ley, que otorga a los exportadores el derecho a “recuperar” como crédito, el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a su actividad de exportación, ya sea mediante la imputación del IVA Crédito al IVA Débito originado por el mismo contribuyente, por la realización de ventas o prestación de servicios gravados con el tributo, o bien solicitar su devolución en la forma y plazos establecidos en el D.S. N° 348 del Ministerio de Economía (hoy Ministerio de Economía, Fomento y Turismo). Respecto de esta última alternativa, analiza los mecanismos de devolución, dispuestos en el Art. 1°, del mencionado D.S. N° 348, así como el establecido en el Art. 6°, del mismo texto legal. Respecto del primero de ellos, contenido en el Art. 1°, del mencionado decreto supremo, el contribuyente señala que este mecanismo permite a los exportadores, como regla general, solicitar una devolución en efectivo del IVA crédito una vez que hayan comenzado las actividades de exportación, específicamente, dentro del mes siguiente al envío de mercancías exportadas o la declaración de exportación en el caso de servicios. Agrega que, bajo este Régimen, se puede recuperar el monto total del IVA crédito acumulado que esté destinado a la actividad de exportación, con independencia del número y monto de las exportaciones que realice. En respaldo de dicha afirmación cita Ord. N° 2802, específicamente lo señalado en el N° 3, del mencionado oficio. De esta forma, podría existir un IVA crédito acumulado por $100, cuyo reembolso íntegro podría solicitarse bajo este Régimen General de Devolución, aun cuando la exportación y embarque (en el caso de bienes exportados) que gatilla esta devolución, sea por un monto de $10. Ello porque la determinación del monto de IVA Crédito susceptible de devolución bajo el Régimen General, establecido en el Art. 1° del D.S. N° 348, dispone un mecanismo objetivo que se basa en las operaciones realizadas efectivamente por el contribuyente. En efecto, el D.S. N° 348 establece que el monto de IVA Crédito recuperable se determina aplicando al total de IVA Crédito del período correspondiente (considerando los remanentes de IVA Crédito de ejercicios previos a aquél en que el contribuyente haya comenzado a efectuar ventas internas y/o exportaciones), el porcentaje que representan el valor de las exportaciones en relación con las ventas totales del mismo periodo tributario. De esta manera, señala que para determinar el monto de IVA Crédito recuperable bajo este Régimen General de Devolución, se debe atender a las operaciones efectivamente realizadas por el contribuyente en el mes en que se determina el monto de la devolución. De lo anterior concluye que el contribuyente tendría derecho a recuperar la totalidad del IVA Crédito registrado si en el mes que comienza a efectuar ventas, la totalidad corresponden a exportaciones. En cambio, si realiza exportaciones y operaciones internas en el periodo correspondiente, solamente será susceptible de devolución, bajo este sistema, el IVA Crédito vinculado a la proporción que representan las exportaciones en las ventas totales. Luego, comenta el inciso tercero, del Art. 1°, del mencionado D.S. N° 348, que permite recuperar los remanentes de IVA Crédito que se encuentran vinculados a ventas o servicios internos, en cuyo caso el monto recuperable se limita al 19% del valor FOB de las exportaciones. Todo ello, para concluir que el sistema de devolución contenido en el mencionado Art. 1°, permite incluso recuperar, bajo ciertos límites, IVA que está vinculado a operaciones internas. Respecto del mecanismo de devolución de IVA, dispuesto en el Art. 6°, del D.S. N° 348, el contribuyente describe el procedimiento a seguir para optar a la recuperación del tributo por esta vía. Asimismo, señala que los exportadores que no den cumplimiento a su compromiso de exportación deben restituir al Fisco el IVA Crédito reembolsado anticipadamente, dentro del mes siguiente a aquel en que tengan conocimiento de no poder efectuar la exportación (Proceso de restitución). De este modo, el inciso 8°, del artículo 6°, del D.S. N° 348, establece que los montos reembolsados bajo el proceso de restitución, excluyendo el interés que pudiese aplicarse según la misma disposición, se convierten nuevamente en IVA Crédito para el exportador en el período mensual en que las sumas efectivamente ingresen en arcas fiscales. A la luz de esta normativa el contribuyente reitera que ha obtenido devoluciones de IVA crédito bajo el régimen del Art. 6°, del D.S. N° 348 por un monto aproximado de US$443.000.000 y que conforme a lo señalado en el antecedente la empresa tiene el compromiso de seguir avanzando con el desarrollo del proyecto PL y comenzar a exportar a partir del año 2020, aunque potencialmente con una desviación significativa respecto del plan de desarrollo original. Las actividades de exportación pueden resultar de la autorización de exportación bajo el proyecto actualmente en curso, producto del Proyecto PL modificado y acordado con las autoridades, o de otros potenciales proyectos mineros que CMN pueda desarrollar en Chile. Sin perjuicio de lo anterior, existe la posibilidad de que, en base al resultado de las actividades de mitigación de incertidumbres y riesgos relacionados con el Proyecto PL, CMN tome conocimiento que de no poder efectuar las exportaciones comprometidas de acuerdo a las Resoluciones (exportaciones por un monto de US$3.538.200.000), se generará la obligación de restitución. Asimismo, CMN dispone de un Crédito IVA acumulado por el impuesto incurrido en los costos y gastos efectuados por la empresa para la evaluación de alternativas para lograr la producción comercial de la mina y también para la exportación de energía. Dicho crédito IVA acumulado hasta la fecha no ha sido recuperado y respecto del cual no se ha solicitado ninguna devolución en el marco del Régimen de Devolución anticipada. Siendo así, solicita se confirme además que: 1. Una vez que las exportaciones de energía eléctrica bajo la Autorización de Exportación ocurran efectivamente, CMN en su calidad de exportador podrá solicitar y obtener, en el mismo mes o en meses subsiguientes, el reembolso total del IVA crédito acumulado no devuelto bajo el régimen de devolución anticipada, establecido en el Art. 6°, del D.S. N° 348, de conformidad con el régimen general de devolución dispuesto en el Art. 1°, del citado decreto supremo, siempre y cuando CMN realice únicamente exportaciones (y no ventas nacionales sujetas a IVA). Por consiguiente, de conformidad con el artículo 2°, letra d), del Decreto Supremo N° 348, Tesorería deberá devolver a CMN el monto total del nuevo crédito del IVA en el plazo de cinco días hábiles a partir de la presentación de la declaración jurada en la que se solicita la devolución, de conformidad con las regulaciones. 2. Que el nuevo IVA crédito que puede registrar CMN como consecuencia del Proceso de Restitución, constituirá IVA crédito para CMN en el mismo mes en que las sumas referidas a este último proceso sean enteradas efectivamente en arcas fiscales. 3. Que, de acuerdo con las disposiciones legales y pronunciamientos del SII citados en esta presentación, una vez que se registre el nuevo IVA crédito como consecuencia del proceso de restitución, CMN en su carácter de exportador podrá solicitar y obtener, en ese mismo mes o en otro posterior, la devolución íntegra del Nuevo IVA crédito, en conformidad al Régimen General de Devolución, establecido en el Art. 1°, del D.S. N° 348, en la medida que CMN sólo efectúe exportaciones (y no operaciones internas afectas a IVA). En consecuencia, conforme al artículo 2°, letra d), del mencionado decreto, Tesorerías debiera restituir la totalidad del Nuevo IVA crédito a CMN, dentro de los 5 días hábiles siguientes a la fecha en que se hubiera presentado la declaración jurada en que se solicita la devolución, en cumplimiento de la Normativa. 4. Que las futuras exportaciones de energía que efectúe CMN bajo la Autorización de Exportación, u otras exportaciones efectuadas al amparo de otros proyectos desarrollados por CMN, constituyen exportaciones que permitirían recuperar en su totalidad el nuevo IVA crédito registrado por CMN como consecuencia del Proceso de Restitución, en cumplimiento de los requisitos legales para ello. Todo lo anterior, basado en jurisprudencia1 de este Servicio que, por una parte reconoce que bajo el método de base financiera el IVA se determina mensualmente, considerando el IVA de las compras y ventas (o servicios) del período, aun cuando no exista correspondencia entre los bienes comprados y los vendidos en el período, tanto en el caso de operaciones internas como en el caso de las exportaciones y por la otra, también basado en jurisprudencia de este Servicio2, reconoce el uso como crédito fiscal de las sumas devueltas como resultado del Proceso de Restitución al que un contribuyente se vio sujeto, respecto de devoluciones de IVA obtenidas bajo el Régimen de Devolución anticipada. II.- ANÁLISIS: El Art. 36°, del D.L. N° 825, otorga a los exportadores el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se les hubiere recargado al adquirir o importar bienes o al utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Dicha recuperación según dispone el inciso tercero del mencionado Art. 36°, puede efectuarse imputando directamente al débito fiscal generado en sus operaciones gravadas, el impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes, o en la utilización de servicios destinados a su actividad de exportación, en la forma y condiciones que establece el Título II, párrafo 6, del D.L. N° 825 o bien, solicitando su reembolso en la forma y plazos que determine el D.S. de Economía N° 348, de 1975. Por su parte, el D.S. de Economía N° 348, de 1975, en su Art. 1°, incisos segundo y tercero, establece la forma en que se determinará el monto de la recuperación a que tiene derecho el exportador, en virtud del citado Art. 36°. De este modo el inciso segundo establece que dicho monto se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo periodo tributario. Para estos efectos el valor de las exportaciones será igual al valor FOB de los bienes o de la prestación de servicios, calculado al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de exportación de bienes. En caso que el exportador realice además operaciones en el mercado nacional, el inciso tercero dispone la recuperación de un porcentaje del remanente de crédito fiscal de períodos anteriores, relacionado con ventas o servicios internos, el cual ascenderá a la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14°, del D.L. N° 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones. Conforme a lo anterior, para efectuar el cálculo de la recuperación de IVA, el exportador debe aplicar el porcentaje establecido en el inciso segundo del Art. 1°, del D.S. de Economía N° 348, sobre los créditos fiscales del mismo periodo tributario en que realizó el o los embarques. Al respecto, el crédito fiscal del mes de embarque está constituido por el impuesto soportado en las adquisiciones, importaciones o servicios recibidos en dicho periodo tributario. Ahora bien, como el impuesto al Valor Agregado, contenido en el D.L. N° 825, se encuentra legalmente estructurado sobre “base financiera”, para su determinación en cada periodo tributario se deben considerar las adquisiciones y las ventas efectuadas en ese mes determinado, sin que exista una correspondencia entre los productos comprados y vendidos, sean éstos últimos ventas internas o exportaciones. En el caso de aquellos contribuyentes que no realizan operaciones internas y por tanto son 100% exportadores, este Servicio ha sostenido reiteradamente3 que su crédito fiscal lo compone el crédito fiscal del período más todo el remanente acumulado que no ha sido utilizado y que diga relación con su actividad de exportación. Evidentemente, dicha interpretación descansa sobre la base que los montos así considerados otorgan al contribuyente derecho a crédito fiscal ya que, por imperio de la Ley, específicamente el Art. 36°, del D.L. N° 825, se permite al contribuyente hacer uso como crédito fiscal, del impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes o en la utilización de servicios cuando ellos sean destinados a realizar exportaciones, pues de lo contrario dicho impuesto no tendría tal derecho. Sobre la misma base descansa la recuperación establecida en el inciso tercero del Art. 1°, del D.S. N° 348, en el caso de exportadores que realizan también operaciones internas, ya que reconociendo la base financiera del IVA, autoriza la recuperación de remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores, relacionados con ventas internas, en el entendido que el crédito fiscal que lo conforma se encuentra válidamente constituido, ya sea en virtud del Art. 23° del D.L. N° 825, en el caso de las operaciones internas o del Art. 36°, en el caso de las exportaciones. En cuanto al sistema de devolución establecido en el Art. 6°, del D.S. N° 348, cabe manifestar que éste establece un procedimiento especial de devolución “anticipada” de IVA, para aquellos exportadores que realicen inversiones con el objeto de exportar, según autorización previa del Ministerio de Economía Fomento y Turismo, organismo ante el cual se debe probar tener un compromiso de exportación, ya que en la referida autorización se fija el plazo para acreditar su cumplimiento. Ello porque el derecho a recuperación, pende de la realización de las exportaciones comprometidas. Concordante con ello, el inciso séptimo, del Art. 6°, del mencionado D.S. N° 348, dispone que si el contribuyente no da cumplimiento a la exportación respectiva deberá restituir las sumas reembolsadas, debidamente reajustadas y con un interés del 1% mensual, dentro del mes siguiente a aquel en que tenga conocimiento de no poder efectuar la exportación Agrega el inciso octavo, que el monto así reintegrado, excluidos los intereses, se constituirá nuevamente en remanente de crédito fiscal del contribuyente en el período que se ingrese efectivamente en arcas fiscales. III.- CONCLUSIÓN: De las normas legales antes señaladas es posible manifestar lo siguiente: 1.- Si al momento de comenzar a realizar exportaciones de energía eléctrica, CMN es considerado exportador puro, en términos que se dedica solamente a exportar y no a realizar operaciones internas, el crédito del período, para efectos de solicitar su devolución en conformidad con el procedimiento establecido en el Art. 1°, del D.S. N° 348, de 1975, estará compuesto por el crédito del período más todo el remanente que diga relación únicamente con exportaciones. Ello, en el entendido que tanto los créditos del período como aquellos que conforman el remanente acumulado se encuentran válidamente constituidos como tal en virtud del Art. 36°, del D.L. N° 825. 2.- Respecto de lo manifestado en el N° 2 de sus consultas, cabe señalar que de acuerdo a lo dispuesto expresamente en el inciso octavo del Art. 6°, del D.S. N° 348, las sumas reintegradas conforme al inciso séptimo del señalado decreto supremo, excluidos los intereses, se constituirá nuevamente en remanente de crédito fiscal del contribuyente en el período que se ingresen efectivamente en arcas fiscales. 3.- Respecto a lo manifestado en su N° 3, cabe manifestar que la solicitud de devolución efectuada por CMN con posterioridad al reintegro que eventualmente realice en virtud de los incisos séptimo y octavo del Art. 6°, del D.S. N° 348, se rige por las normas contenidas en el Art. 1°, del mencionado decreto supremo, por lo que le resulta plenamente aplicable lo señalado en el N°1, de estas conclusiones. 4.- Finalmente, respecto de las futuras exportaciones que realice CMN, ya sea de electricidad o de otro tipo de bienes, efectuadas al amparo de otros proyectos desarrollados por ésta, cabe manifestar que, dichas devoluciones se regirán por lo dispuesto en el Art. 1°, del D.S. N° 348, independientemente que entre dichos montos existan sumas reintegradas en virtud del inciso séptimo y octavo del Art. 6°, del D.S.N 348. Por lo expuesto, de cumplirse los requisitos legales, entre ellos que el impuesto que se solicita devolver se encuentre constituido válidamente como crédito fiscal, situación que no puede confirmarse a priori, procederá entender que el crédito sobre el cual debe aplicarse la proporcionalidad establecida por la norma legal lo constituye el crédito del periodo más el remanente acumulado que diga relación únicamente con exportaciones, lo que en la práctica resulta en la recuperación de un 100% del crédito fiscal. Ello en la medida que el contribuyente a esa fecha sea considerado 100% exportador y por tanto no realice ventas internas.